关注风险！危险废物处置企业会计主管应有何作为？

更新时间：2018-08-17 16:44:15 来源：再生资源浏览量：

2013年“两高”司法解释明确了危险废物处置违法的量刑细则，一时间危废产生企业战战兢兢。2016年中央环保督察组高调亮相，督查、问责一轮接一轮，地方政府和危废处置企业压力倍增。2018年环保税正式出台，危险废物税基1000元/吨，国地税合并，产废大户紧张而危废处置企业开心。

危险废物处置行业迎来高增长、高毛利、高风险的黄金发展期。收不完的危废，烧不完的库存，出不完的事故，是当下危废处置企业的普遍感受。泄露的风险，火灾的风险，超标的风险，中毒的风险……风险控制失当，轻则损失通报，重则涉刑关停。

会计主管在风险管理方面应当有所作为！合理规范的会计核算助力风险控制，混乱和不规范的会计核算损害长期健康发展。

会计主管应分析危险废物委托处置业务的业务流程和会计特征，了解收入确认和成本会计的现状，构建合理规范的收入确认和成本会计核算方法，在成本会计核算中贯彻风险控制思维。

危废热处理

一、引言

危险废物是具有反应性、毒性、腐蚀性、易燃性和感染性等危害特性的固体废物，主要来源于工业企业，汽车修理、生活垃圾焚烧、医院和研究机构等非工业来源的危险废物正在快速增长（俞清等，2006；环保部，2016）。危险废物对环境、生态、健康具有长期的、潜在的和广泛的危害风险，因而，作为环境保护工作不可或缺的重要一环，危险废物污染防治与大气、水和土壤的污染防治息息相关、密不可分，并贯穿在危险废物产生、收集、运输、贮存、利用、处置的全过程。

为了妥善处理处置危险废物，我国发布了《固体废物污染环境防治法》、《国家危险废物名录》、《危险废物转移联单管理办法》、《危险废物经营许可证管理办法》（以下简称“《许可证管理办法》”）等一系列法规政策标准，以防治危险废物的污染风险。以物化、热解、焚烧、填埋等工艺和方法对危险废物进行无害化处置，即是国际通行也是我国主流的措施和途径（胡秀荣，2001）。从2003年发改委发布《关于实行危险废物处置收费制度促进危险废物处置产业化的通知》开始，2004年原环保总局发布了《全国危险废物和医疗废物处置设施建设规划》，到2012年环保部发布《“十二五”危险废物污染防治规划》，极大的促进了危险废物集中处置行业的发展（孙宁等，2007）。2015年全国大、中城市的工业危险废物产生量高达2801.8万吨，全国危险废物集中处理处置企业已经达到2034家，大、中城市危险废物处置量1254.3万吨，危险废物处置行业已经成长为产值达到数百亿元的环保细分行业（环保部，2016）。随着生态文明建设的深入，中央环保督察的持续发力，危险废物处置行业迎来了更大更快发展的黄金时期。

然而，危险废物处置业务不规范、不合理的会计核算越来越成为制约行业发展的短板（马敬一，2013）！危险废物处置企业（以下简称“处置企业”）区别于一般生产型或服务型企业，以接受危险废物产生单位（以下简称“产生单位”）委托、提供危险废物的收集、运输、贮存和处置服务为经营模式，属于销售的受托合同服务，这种合同服务必须符合危险废物环境监管法规制度并接受环保行政主管部门的监管，会计核算时，在收入确认和成本会计等方面与《企业会计准则第14号收入》的规定比较，存在显著偏差（财政部，2017）。整个危险废物处置行业缺乏统一、规范、适用的会计核算方法，导致会计核算方法混乱，会计信息质量和财务报表可信度不高，影响处置企业提高会计核算水平和经营管理水平。本文基于以上背景，从分析危险废物处置的业务流程和会计特征出发，以危险废物有关法规和《企业会计准则》为依据，研究收入确认和成本核算方法，试图建立合理可行的危险废物处置行业收入确认和成本会计核算方法。

二、危险废物受托处置服务的业务流程和会计特征

《固体废物污染环境防治法》规定了危险废物集中处置原则和危险废物经营许可制度，处置企业对外提供受托处置服务之前，必须取得危险废物经营许可证，依法开展经营活动。根据危险废物处置有关的法规政策制度，危险废物受托处置服务呈现出专业、法定的业务流程和独特的会计特征。

（一）业务流程分析

危险废物受托处置服务，是处置企业依法接受产生单位的委托，按照许可的危险废物类别和相关法规、制度、标准的要求，提供的包括收集、运输、贮存、处置的专业服务。完整的业务可以划分成接受委托、收集、运输、贮存和处置五个环节，每个环节都具有专业的要求，需要处理特定的风险，发生不同的成本。

1 接受委托环节

收到产生单位的委托请求，是整个业务流程的开端。处置企业需要完成危险废物的取样、化验、分析和评估，判断是否在许可经营范围内以及是否在处置能力范围内。如果可以接受委托，即参考化验和分析的结果报价，双方达成一致，处置企业的市场人员即现场调查产生单位的危险废物种类、危害特性和产生量，据此，双方签订一年期的委托处置合同。《许可证管理办法》等法规制度明确要求，接受委托环节应具有专业人员、取样和化验分析设备及程序。本环节需要处理取样风险、健康防护风险和分析化验风险，发生取样成本、防护成本、分析化验成本、调查成本及合同成本。

2 收集环节

在委托处置合同有效期内，产生单位结合生产计划和危险废物暂存情况，提出危险废物转移计划，获得当地环保局批准后，取得危险废物转移联单（以下简称“转移联单”），并向处置企业发出服务邀请。处置企业的分拣人员上门协助完成危险废物的分类、包装、标识和称重以及填写转移联单，结合处置企业的运输调度，即可装运或者约定运输日期。《许可证管理办法》等法规制度要求收集环节具有专业人员、分类包装标识的工具及程序。本环节需要处理分类风险、包装风险和健康防护风险，发生分类成本、防护成本、包装成本和标识成本。

3 运输环节

产生单位将填写产废信息的转移联单，移交给具有资质的运输人员，随危险废物一起运输至处置企业。运输人员应核对转移联单和装运的危险废物是否一致，填写转移联单的运输信息，并负责安全的运至处置企业。《许可证管理办法》等法规制度要求运输环节具有专业运输车辆、司机和押运人员、应急事故处理器材和程序。本环节需要处理运输风险和应急事故风险，发生装卸成本、运输成本和应急处理成本。

4 贮存环节

运至处置企业，过磅，卸至暂存处，取样分析，与委托处置合同及转移联单核对一致，方可转入危险废物库房，进入贮存环节，并填写转移联单的接收信息。核对不一致的，协商处理或退回。《许可证管理办法》等法规制度要求具有专业贮存管理人员、贮存设施和应急事故处理器材和程序。本环节需要处理污染环境风险和应急事故风险，发生取样分析成本、贮存成本、应急处理成本。通常情况下，完成转移联单的接收信息的录入并上报当地环保局，危险废物进入库房贮存，合同双方即认为单次危险废物委托处置服务达成不可撤销条件，产生单位将危险废物污染防治责任转移至处置企业。

5 处置环节

处置企业结合生产计划和贮存情况，合理安排危险废物出库、配伍、预处理和无害化处置，以充分发挥危险废物集中处置的优势。记录危险废物出库、配伍、预处理和处置的种类和重量，标识对应的转移联单的状态，上报环保局并告知产生单位处理结果，终结产生单位的危险废物污染防治责任。法规制度要求具有专业的操作人员、处理处置设施和设备、烟气净化设备、在线监测设备和处置程序。本环节需要处理有毒有害风险、污染环境风险和应急事故风险，发生出库搬运成本、配伍检测成本、预处理成本、水电燃料成本、处理烟气消耗辅料成本、排放监测成本、飞灰残渣或渗滤液处置成本。完成危险废物的处置，方可认为履行了法定的危险废物污染防治责任和义务，处置企业履行了委托处置合同的全部义务。此时，处置企业方可将信息填写规范完整的危险废物转移联单（产生单位联）返还产生单位，双方完成了委托处置合同框架内的一单危险废物委托处置业务。在委托处置合同有效期内，可能发生一单委托处置业务，也可能发生多单处置业务，也可能一次多单业务，总之，任何一单危险废物委托处置业务从发起到完成，都需经历完整的业务流程。这一特点可以理解成：委托处置合同与转移联单一起构成了业务订单，完整的业务流程构成了履约内容。

（二）会计特征分析

经过前面危险废物受托处置业务流程的分析，对照《企业会计准则》，危险废物处置业务具有转移负债、销售服务、提前确认收入、成本难以匹配收入的会计特征。

1 危险废物委托处置合同具有转移负债的特征

依据《固体废物污染环境防治法》，产生单位承担所产生危险废物的污染防治责任，这种责任体现为产生单位未来确定支出金额不确定的危险废物处置费用。对照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》（财政部，2017），危险废物的污染防治责任应确认产生单位对政府和社会公众的环境负债（联合国贸易与发展会议（ISAR），2003）。经过环境保护行政主管部门的批准，关于危险废物的环境负债通过危险废物委托处置合同，转移给处置企业，在合同有效期内，实际转移危险废物、运行转移联单之后，产生单位向处置企业交付现金，支付转移负债的对价。但委托处置合同本身并不构成受托处置企业向产生单位收取现金的实质权利，必须在实际转移危险废物之后，才获得收取相应款项的权利，所以，处置企业并不能根据合同，相应的确认金融资产。事实上，危险废物的污染防治责任转移给处置企业，依据《危险废物经营许可证管理办法》，处置企业依法承担所接收危险废物的污染防治责任，即处置企业对社会和政府监管部门形成了环境负债，必须经过完整的处置业务流程，以现金和折旧摊销等成本和费用支出，消除危险废物的危害特性和污染风险，方可确认清偿了负债。至此，我们可以看出，危险废物委托处置合同将产生单位的环境负债转移给处置企业，具有转移负债的特征。因此，将委托处置合同及有效期内的危险废物处置责任作为存货（资产）核算是不恰当的，作为负债核算更符合会计的实质重于形式原则。

2 危险废物处置业务具有销售服务的特征

一方面，危险废物委托处置合同约定的危险废物处置业务在形式上，通过提供专业的收集、转移、贮存、处置服务，消除危险废物的危害特性和污染风险，对照《企业会计准则第14号收入》第四条，危险废物处置业务是处置企业向产生单位提供的危险废物处置服务。另一方面，对照《企业会计准则第14号收入》第三十三条，处置企业向产生单位提供的销售，隐含着法规标准规定的强制质量保证条款，即危险废物处置服务的整个过程必须符合有关法规标准规定的环境保护要求和污染排放标准，否则，将面临行政处罚、环保税甚至失去经营许可资质。因此，危险废物处置业务作为附带法定的质量保证条款的销售服务核算是恰当的。

3 危险废物处置业务具有提前确认收入的惯例

委托处置合同具有负债的特征，而危险废物处置业务符合销售服务的特征，合同与业务具有不同的会计特征。危险废物处置行业的惯例并不按照委托处置合同确认资产或负债，而是按照合同有效期内发生的具体处置业务确认收入，而且通常在贮存环节即向产生单位（委托方）开具发票、确认收入。在贮存环节，合同双方达成了具体处置业务实质上的不可撤销约定，对照《企业会计准则第14号收入》第五条第一款，双方批准合同并承诺将履行各自义务，此时确认收入是恰当的。但是考虑隐含的法定质量保证条款，处置企业实质上尚未完成消除危险废物的危害特性和污染风险的环节，尚存在重大的不确定性，在处置环节完成之后确认收入更为谨慎。

4 危险废物处置业务存在收入与成本期间匹配困难

如前节所述，危险废物处置业务通常在贮存环节确认收入，而在关键的处置环节为消除危险废物的危害特性和污染风险才能完成全部的成本费用归集。从贮存环节到处置环节的期间长短，取决于危险废物的类别、形态、数量、配伍分析结果和生产计划，不同类别的危险废物期间错配的行业平均值从几天到一年不等，特殊情况下经过环保局批准，期间错配可以超过一年。集中处置的规模性和配伍处置的经济性，决定了收入与成本的期间错配只能有限的减小，无法消灭。

5 危险废物处置业务存在收入与成本金额匹配困难

2016版的《国家危险废物名录》包括46类、476种危险废物，还有很多需要鉴别或声明的危险废物，所含物质成分复杂，危害特性不一，物化特性（热值、水分、灼减率、硫氯元素含量、重金属含量等）千差万别，决定了难以准确测算和估计成本费用，构成了收入与成本的金额匹配的差异。不同的处置技术和工艺条件下的成本费用，还存在绝对数值和相对比例的差异。这是从成本费用估算角度分析。从成本费用分摊角度分析，收入与成本费用的金额匹配更困难。处置环节遵循配伍处置的经济性原则，不同类别、种类、来源的危险废物，按照特定的配伍原则混合处置，合理分摊处置环节的与收入相匹配的成本费用几乎是不可能的。（王浩东，2014）

三、危险废物处置收入和成本会计现状

从前节会计特征的分析，可以看出危险废物处置业务的收入确认和成本会计既有其独特性又有其挑战性。而且，从上世纪九十年代后期开始到本世纪“十二五”期末，危险废物处置企业逐渐形成以规模小、业务分散、收费标准混乱的私营民营企业为主的行业格局，普遍不重视会计核算的规范性和会计的经营管理职能，反映在会计核算上就是收入确认和成本会计不规范、不统一、对经营管理决策的支持作用不强。

（一）危险废物处置收入确认原则的现状分析

1 委托处置合同的完工百分比确认收入

按照《企业会计准则第14号收入》规定的完工百分比法确认收入，在合同有效期内，对每单危险废物的收集、运输、贮存和处置环节，估计提供服务的比例，理论上可行，实务上很难实现。首先，类别、种类、危害特性不同的危险废物在不同环节的完工百分比存在很大差异，估计或测算的难度很大。其次，每家处置企业的客户少则几百家，多则几千家，每份委托处置合同有效期内的处置业务少则几单，多则上百单，按照合同完工百分比进行会计核算的工作量巨大，成本高昂，缺乏实施的经济性。第三，每单处置业务从开始到结束，可能持续几天到一年的时间跨度，与开具发票和缴纳税款的时间节点以及现行的税收征管体制不一致，增加税务会计的复杂性。作者没有观察到这种方法在危险废物处置行业应用的样本，也不建议采用完工百分比法确认收入。

2 按照行业惯例贮存环节确认收入

按照行业惯例，在危险废物验收入库进入贮存环节，达成了不可撤销条件，依据委托处置合同约定的价格或计价方法，计算价款，开具发票，确认收入。对应的成本则采用定额预提或测算预提的方法核算，贮存环节之前发生的成本费用计入当期损益。这种方法保证了收入、现金流和税收征管的统一和协调，但成本预提存在不能覆盖处置成本和应急事故风险的可能性，成本预提增大了人为操纵利润和所得税的金额和归属期间的风险。

3 处置流程结束确认收入

参照存货的会计核算方法，将处置合同有效期内接收的危险废物作为存货反向核算。具体做法是，危险废物验收入库即核算库存成本和单位成本（依据处置合同核算），出库进入处置环节时，开始归集处置环节的成本费用，按照当期处置量与单位成本的乘积确认收入，同时结转当期处置成本，处置环节之前发生的成本费用计入当期损益。这种方法的好处是实现收入与履行处置责任的匹配，解决了处置环节成本费用不确定的问题。缺点也很突出，在贮存环节收款和计提增值税，与处置环节确认收入的期间错配依然存在，而且增大了人为操纵利润和所得税归属期间的风险。另一问题是，将危险废物视为存货核算，既混淆了收入和成本的概念，又违背了危险废物委托处置合同的转移负债特征。

（二）危险废物处置成本会计的现状分析

1 实际成本归集法

按照《企业会计准则第14号收入》的规定，如实记录和归集处置业务的成本费用。这种方法的优点是避开了估计和测算的不准确性，缺点是无法及时完整的与收入匹配、利润波动大、遭遇重大应急事故存在当期收入难以覆盖成本的风险。会计核算结果对控制成本有益而对扩大销售无益，业内只有少数以处置结束为节点确认收入的处置企业会采用实际成本归集法，而且此类处置企业往往为了控制成本而忽视环境保护要求。

2 定额成本计提法

参照《企业会计准则第14号收入》的规定，结合积累的业务核算数据和专业知识，针对特定类别和危害特性的危险废物处置业务，制定成本定额标准，可以使用完全成本法，也可以使用作业成本法，汇编成本定额速查表。按照行业惯例贮存环节开票确认收入时，输入危险废物的特征参数，查询成本定额，计算并结转成本。这种方法简便易行，也容易获得产生单位和税务部门的认可，同时，也有助于控制成本、开拓市场。缺点是制定成本定额标准受专业知识、技术水平和环保法规的影响很大，另外，与实际成本归集法一样，成本定额可能难以覆盖重大应急事故的处理成本。

3 测算成本计提法

参照《企业会计准则第14号收入》的规定，结合专业知识和法规标准制度的要求，观察处置环节的成本费用发生特点，确定针对危险废物特征参数，设计成本测算表，利用电算化的快速计算能力，对每单危险废物处置业务独立计算处置成本，处置环节之前的成本费用直接计入当期损益。相对而言，这种方法考虑了处置环节的成本和重大应急事故处理成本，成本结转更加准确、贴近业务特点，核算也比较简便。缺点是存在人为操纵利润的风险和忽视前端处置风险。

四、改进的危险废物处置业务收入确认和成本会计方法

（一）危险废物处置业务收入确认方法

1 确认收入的依据和条件

从危险废物处置业务流程分析可知，委托处置合同与危险废物转移联单一并构成单次处置业务的销售条款，验收入库单确认了双方达成不可撤销条件，从而具备了确认收入的要素：其一，委托方承诺向受托方付款，经济利益很可能流入处置企业；其二，委托处置合同规定了结算价格或计价方法，危险废物转移联单确认了结算数量，销售价款清晰准确；其三，处置业务的成本可以估计。对照《企业会计准则第14号收入》的规定，委托处置合同与危险废物转移联单构成确认收入的依据，委托处置合同、危险废物转移联单和验收入库单核对一致，是确认收入的条件。

2 收入的计量和会计分录

收入的计量需要区分委托处置合同的价格是否含税的两种情形，不含税报价的收入由价格与数量相乘得到，含税报价的收入需要从应收价款扣除增值税得到。确认收入的会计分录为：

借：应收账款—委托单位

银行存款

贷：主营业务收入—委托处置收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

（二）危险废物处置业务成本会计方法

1 成本会计依据

由于委托处置业务的收入和成本匹配差异，实际成本归集法不符合会计的相关性和谨慎性原则，须通过成本计提尽可能消除这种匹配差异，并尽可能覆盖危险废物处置全流程风险。与危险废物处置企业的技术、工艺、设备和程序有关的法规制度标准，规定了必须发生的各项处置成本、环境保护成本和应急准备、处理、善后成本。对照《企业会计准则第14号收入》的规定，处置企业必须遵守的法规制度标准及具体的操作程序，构成了成本会计的依据。

2 成本计提的计量

通过处置成本会计的现状分析，测算成本法相比定额成本法更符合成本会计依据，更符合会计的相关性和谨慎性原则，能够较好的适用于全流程处置环节。下面按照处置环节的顺序分别讨论测算成本计提的内容、标准和成本测算表的编制方法。

（1）接受委托环节

对于接受委托环节的风险和成本，区分两类情形。一类是拒绝委托，发生的取样和分析化验支出，计入当期损益，根据管理需要，可以计入销售费用科目或者管理费用科目。另一类是接受委托，发生的取样、分析化验、现场调查等支出，构成服务的必要部分，应作为成本核算，发生的合同签订、快递等成本，应作为管理费用核算。建议采用作业成本法测算和制定取样作业、分析化验作业和现场调查作业的成本计提标准。

（2）收集环节

对于收集环节的风险和成本，构成服务的必要部分，依据《国家危险废物名录》、《危险废物贮存标准》、危险废物包装要求等，建议采用作业成本法测算和制定分类分拣作业、包装标识作业的成本计提标准。

（3）运输环节

对于运输环节的风险和成本，需要区分两种情形。一种情形是产生单位自行组织运输，处置企业没有承担义务、发生支出，不予核算成本；另一种情形，处置企业提供运输服务，应纳入成本核算范围。依据危险货物运输要求和运输环节应急事故处理程序，建议采用作业成本法测算和制定装卸作业、押运作业、运输作业、应急处理作业的成本计提标准。

（4）贮存环节

对于贮存环节的风险和成本，构成服务的必要部分，依据危险废物贮存标准、危险废物经营许可证管理办法和贮存环节应急事故处理程序，建议采用作业成本法测算和制定验收作业、入库作业、联单处理作业、应急处理作业的成本计提标准。

（5）处置环节

对于处置环节的风险和成本，是消除危险废物的危害特性的关键环节，构成服务的必要部分，依据危险废物处置工艺要求、排放标准、处置环节应急事故处理程序，建议采用作业成本法测算和制定配伍化验作业、预处理作业、进料作业、烟气或水处理作业、新产生危险废物处理作业、应急处理作业的成本计提标准。

（6）安全生产费和环境污染强制责任险

按照相关规定，危险废物处置业务必须计提安全生产费用（财政部，2012），必须投保环境污染强制责任险。安全生产费用以收集、贮存的危险废物重量为依据计提，环境污染强制责任险依据保险人对处置企业的风险评估结果报价支付。安全生产费用和保险费构成危险废物处置业务整个流程的成本，可以结合风险评估，继续在各个环节合理分摊。相应的会计分录：

借：制造费用—安全生产费用

贷：盈余公积—专项储备

借：制造费用—环境污染强制责任险

贷：银行存款

借：主营业务成本—委托处置成本

贷：制造费用—安全生产费用

制造费用—环境污染强制责任险

（6）预计负债科目的使用

根据危险废物委托处置合同的转移负债的会计特征，以及《企业会计准则第13号—或有事项》（财政部，2014）的规定，通过成本测算应对具有不确定性的处理处置成本和应急事故处理成本。计提的成本：首先是处置企业规范处置危险废物的现时义务，其次是处置企业通过一系列流程履行处置义务很可能导致经济利益流出，第三是处置企业依据相关法规制度标准和专业知识，能够可靠的估计计提成本的金额。因此，计提的成本符合预计负债的定义和确认条件，可以通过预计负债科目核算计提的成本。成本计提的会计分录：

借：主营业务成本—委托处置成本

贷：预计负债—##环节计提成本

危废处理成本计提测算表

3 成本计提余额的冲销与转回

实际发生的处置成本或处理应急事故成本，按照其所处的处置环节和金额，计入相应的预计负债二级科目的借方，冲销计提成本。期末或者财务报表日，计算预计负债的二级科目的余额，如果贷方余额，表明库存危险废物的处置义务的存量以及管理有效；如果借方余额，需要查明原因，是成本控制不力，还是超预期的应急事故处理费用超支，还是成本计提标准低估。对于贷方余额，需要结合危险废物库存量与借方发生额表示的处置量比较分析，如果贷方余额超出当期借方发生额的比例大于设定值，显著超过履行库存处置义务的需要和应对应急事故处理费用的需要，则应按照预定比例转回贷方余额。

有关冲销的会计分录如下：

（1）人工成本费用

借：预计负债—##环节计提成本

贷：应付职工薪酬

（2）材料辅料成本费用

借：预计负债—##环节计提成本

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

原材料（辅助材料、周转材料）

（3）制造费用等

借：预计负债—##环节计提成本

贷：待摊费用

有关转回的会计分录如下：

（4）转回计提成本

借：预计负债—##环节计提成本

贷：主营业务成本—委托处置成本

（三）计提成本的递延所得税核算

1 计提成本方法的净利润核算

期末或财务报表日，应审核并确认预计负债科目的计提成本按照既定的会计核算程序冲销和预先设定的比例转回，然后按照正常的核算程序结账。

营业利润=营业收入-营业成本+其他收益；

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出；

净利润=利润总额-所得税费用。

2 应纳税所得额的计算

通常应纳税所得额等于税前利润，由于核算计提成本的预计负债科目通常存在贷方余额，需要计算预计负债科目的纳税差异。对于危险废物库存增加的情形，预计负债科目贷方余额增加，增加额构成计税基础与会计基础的差异，形成可抵扣暂时性差异。对于危险废物库存减少的情形，预计负债科目贷方余额减少，减少额构成会计基础与计税基础的差异，形成应纳税暂时性差异（卓国全，2016）。

应纳税所得额=利润总额+可抵扣暂时性差异-应纳税暂时性差异。

3 递延所得税的确认与核算

危险废物处置业务享受《企业所得税法》规定的所得税优惠条款，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十八条规定，从取得第一笔收入开始的前三年免征企业所得税，第4年到第6年减半征收所得税，从第7年正常征收所得税。因此，所得税和递延所得税的核算应考虑所得税优惠政策的情形。前三年免征所得税，不存在可抵扣所得税，不予确认递延所得税资产和递延所得税负债。从第四年开始缴纳企业所得税，应按照《企业会计准则第18号—所得税》的规定，确认递延所得税。

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率。

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率。

五、结论和建议

（一）研究结论

其一，本文结合危险废物处置行业的业务特点分析了业务流程接受委托、收集、运输、贮存和处置五个环节的业务内容、专业要求、特定风险和成本构成。

其二，本文对照有关法规制度标准，分析总结了危险废物处置业务的转移负债、销售服务、提前确认收入和成本难以匹配收入的四个会计特征。

其三，本文依据企业会计准则分析了危险废物处置收入和成本会计的常见方法及其优缺点，结合会计特征，论证了贮存环节确认收入和计提成本的必要性和合理性。

其四，基于业务流程和会计特征，依据企业会计准则，建立了合理、合法、清晰、易行的收入和成本会计核算方法。

其五，规范危险废物处置业务的收入成本核算方法，将推动危险废物处置行业会计核算质量的改善和经营管理水平的提升。

（二）规范危险废物处置行业会计核算的建议

其一，建议制定并推广危险废物处置行业会计核算制度，规范该行业的会计核算、所得税核算、信息披露。

其二，建议就成本难以匹配收入的会计情形，制定企业会计准则的解释。